Что такое налоговое бремя? Налоговое бремя в экономике. Распределение налогового бремени Налоговое бремя показывает

Для характеристики воздействия налогообложения на экономику и экономических субъектов используют различные термины: «налоговое бремя», «налоговая нагрузка», «налоговый пресс», «тяжесть налогообложения», «налоговая квота» и т.п. В российских официальных документах, как правило, используется термин «налоговая нагрузка». По мнению некоторых авторов, это объясняется тем, что термин «налоговое бремя» изначально несет отрицательный подтекст, вследствие чего государственные органы, разрабатывающие налоговую политику, стараются его избегать 1 . А вот в научных финансовых работах, официальных международных изданиях этот термин широко используется. Но нашему мнению, все перечисленные термины являются синонимами, что подтверждается толковыми словарями и энциклопедиями.

Понятие «налоговое бремя» имеет несколько аспектов: экономический, фискальный и ценовой . Как экономический показатель налоговое бремя характеризует совокупную цену услуг государства по реализации возложенных на него функций, уплачиваемую экономическими субъектами. При этом различают налоговое бремя реальное - как показатель, характеризующий отношение суммы фактически уплаченных обязательных платежей к величине соответствующего результата деятельности, и номинальное - как показатель, характеризующий отношение начисленных обязательных платежей к величине соответствующих результатов деятельности.

Как фискальный показатель налоговое бремя определяет степень централизации и обобществления создаваемого ВВП в бюджетной системе страны и перераспределения этой части ВВП посредством предоставления экономическим субъектам общественных благ и финансовой помощи.

Налоговое бремя как ценовой показатель характеризует удельный вес обязательных платежей в соответствующем результирующем источнике их уплаты (валовом продукте, национальном доходе, добавленной стоимости).

В качестве результирующих показателей деятельности и источников уплаты налогов рассматриваются показатели, объединяющие в себе различные виды доходов в экономике.

На макроуровне в качестве таковых используются показатели системы национальных счетов: ВВП, национальный доход, валовая добавленная стоимость (ВДС), а также соответствующие элементы этих показателей: оплата труда, денежные доходы населения, расходы на конечное потребление и др.

На микроуровне в качестве таких показателей используются выручка предприятия, добавленная стоимость, прибыль и расходы на оплату труда, личные доходы и др. 1

При проведении анализа налоговое бремя может рассчитываться по всей совокупности обязательных платежей, только по налогам и сборам, по их отдельных видам и группам, для отдельного налогоплательщика и их групп (организации, физические лица, по отраслям и сферам деятельности).

Понятие налогового бремени (налоговой нагрузки или иных аналогичных наименований) возникло фактически одновременно с появлением налогов. Вопрос об изучении налогового бремени в финансовой науке был поднят в XVIII в. Проблема определения тяжести обложения включает в себя два аспекта:

• 1) внешний, который заключается в исчислении тяжести обложения всей страны в целом;
• 2) внутренний, т.е проблема оценки распределения налогового бремени между различными слоями населения, на отрасли и отдельные предприятия.

На первых этапах развития финансовой науки основное внимание уделялось внешнему аспекту проблемы, поскольку уровень развития самой финансовой науки, а также отсутствие необходимой статистики делали рассмотрение второго (внутреннего) аспекта невозможным.

Проблема оценки налогового бремени на первом этапе была сформулирована следующим образом: возможно ли на основании опыта различных стран установить какую-то оптимальную норму сотношения между величиной бюджета государства и национальным доходом?

Первое упоминание о количественной оценке показателя налогового бремени сделали в XVIII в. немецкие экономисты А. Бифельд и Ф. Юсти. Последний впервые дал определение налогового бремени на уровне государства как соотношение бюджета государства и национального дохода .

В XIX в. несмотря на серьезные успехи финансовой науки не удалось решить поставленных вопросов сколько-нибудь обоснованным способом, как с точки зрения методики оценки тяжести обложения, так и с точки зрения формулирования практических рекомендаций для практики. Процесс установления налогового бремени носил эмпирический характер и определялся главным образом фискальными интересами государства.

Значительный рост налоговой нагрузки, вызванный Первой мировой войной и ее последствиями, послужил новым импульсом к исследованию проблемы тяжести налогообложения в 1920-е гг. Важнейшим был вопрос, каким образом измерять величину налогового бремени, какую методику использовать. Это проблема, которая актуальна до сих пор даже для рассмотрения внешнего аспекта налогового бремени. В этот период был предложен ряд методик и критериев, но все они требовали сложных расчетов и, кроме того, очень грубо оценивали перераспределение налогов между группами населения.

Рассмотрим некоторые из методик оценки относительного налогового бремени в разных странах.

Оценивать налоговое бремя через отношение подушных квот налогового бремени всего населения к подушным квотам НД предложил Э. Се- лигмен 1 .

где НБ - налоговое бремя; Н - все налоги, уплачиваемые населением, включая косвенные; Ч н - численность населения страны; Д - национальный доход .

На основании этого критерия Селигмен сделал оценку относительного налогового бремени в разных странах. При этом он признавал, что полученные результаты по разным странам не всегда соответствовали реальной тяжести обложения.

В 1920-е гг. столетия немецкие финансисты предложили измерять налоговое бремя по платежеспособности страны, которую оценивали в виде отношения суммы налогов надушу населения (подушная квота налогового бремени) к уровню свободного дохода :

где СД - свободный доход, рассчитываемый по формуле:

где ГД - все доходы государственного бюджета, в том числе налоговые; П ч - выплаты государства частным лицам (проценты и погашения по государственному долгу, пенсии, ренты и т.п.); ПМ - прожиточный минимум;.

Ученые считали, что такой показатель наиболее точно учитывает тяжесть налогообложения. Однако из-за неразвитости финансовой статистики, в первую очередь но оценке прожиточного минимума, применение данного метода оказалось практически невозможным. Поэтому финансовая наука использовала для практических целей методику Селигмена.

Советский ученый Г. Г. Соловей в 1920-е гг. провел с помощью этой методики сравнительную оценку тяжести налогообложения в ряде стран Европы и Америки (табл. 2.1). Несмотря на недостатки использованной методики, полученные результаты позволяют выявить некоторые тенденции в развитии налоговых систем. При этом наблюдается четкая тенденция увеличения налогового бремени: оно в сравнении с довоенным временем увеличилось в 1,5-2 раза.

Таблица 2.1

Налоговое бремя в странах Европы и Америки в начале XX в., % к национальному доходу 1

		государственные	республиканские
Великобри-
Германия
Российская
империя -

Развивая методику Селигмена, Соловей предложил не просто учитывать, какая доля национального дохода приходится на каждого жителя страны, а оценивать, сколько у него осталось после уплаты налогов. В табл. 2.2 приведены данные расчетов остатка подушной нормы национального дохода за вычетом налогов . Как следует из таблицы, после войны практически во всех странах (кроме США) доля национального дохода на душу населения с учетом уплаты налогов уменьшилась. Приведенные абсолютные данные целесообразно пересчитать в относительные по формуле

Такая оценка полезна для сравнения с оценками, сделанными по другим методикам. В табл. 2.2 в последней колонке приведены данные таких расчетов, сделанные авторами по данным Соловья .

Налоговое бремя в странах Европы и Америки в начале XX в. (методика Г. Г. Соловья)

		Национального дохода	Подушная норма (в довоенных рублях)				Остаток подушной нормы национального дохода за вычетом налогов	Налоговое бремя % к остатку подушной нормы НД
			государственных	республиканских
Великобритания
Германия
Российская
империя -

В 1920-е гг. советский экономист П. В. Микеладзе с использованием методики, близкой к методике немецких ученых, но несколько упростив ее, провел расчеты абсолютной и относительной тяжести налогообложения для стран, по которым в то время была необходимая статистическая база 1 .

В расчетах Микеладзе свободный доход рассчитан как разница между национальным доходом и прожиточным минимумом. Расчет прожиточного минимума основан не на средних фактических потребительских бюджетах, а на построении гипотетических нормальных бюджетов .

В табл. 2.3 приведены данные расчетов Микеладзе относительного налогового бремени, определяемого по формуле:

где СД - свободный доход на душу населения, определялся по формуле:

Оценка бремени налоговых платежей к свободному доходу в странах Европы и Америке в начале XX в.

Таблица 23

Представляется интересным сопоставить оценки налогового бремени, выполненные по разным методикам. В табл. 2.4 приведены результаты таких оценок . Как очевидно, оценки, сделанные по методике Микеладзе, показывают почти вдвое большее значение тяжести налогового бремени. Представляется, что последняя из методик дает более правильную оценку тяжести налогообложения, поскольку учитывает не просто относительную величину подушной налоговой нагрузки, а то, что у плательщика осталось после уплаты налогов и удовлетворения жизненно важных потребностей.

Современное развитие финансовой статистики позволяет сделать оценку на основе методики немецких ученых. Однако сегодня она незаслужснно забыта, хотя с ее помощью можно достаточно точно оценить налоговое бремя на макроуровне, т.е. на уровне всей страны в целом.

Таблица 2.4

Оценка налогового бремени в странах Европы и Америки в начале XX в. с помощью различных методик

		Методика
		Э. Селигмена (формула (2.1))	Г. Г. Соловья (формула (2.2))	П. В. Микеладзе (формула (2.3))
Великобритания
Германия
Российская импе-
рия - СССР

В настоящее время оценка налогового бремени па макроуровне (внешний аспект) включает в себя оценку:

• налогового бремени на экономику в целом;
• налогового бремени на население.

Налоговое бремя на экономику в целом (НБ Э) определяется соотношением

Налоговое бремя на население (НБ н) можно оценить по следующей формуле:

где Д н - сумма полученных населением доходов.

Современный критерий оценки налогового бремени на экономику в некотором приближении совпадает с методикой, предложенной Э. Селиг- меном. Отличие состоит в использовании сегодня понятия ВВП вместо национального дохода у Селигмена. С учетом этого оценки, сделанные по его методике, дают несколько завышенные величины в сравнении с применяемой в настоящее время методикой (примерно на 15-20%). В табл. 2.5 приведены данные по налоговому бремени ряда стран мира в 2012 г.

Удельный вес налогов и других обязательных платежей в 2012 г., % ВВП 1

Как следует из приведенных данных, в развитых странах уровень налоговых изъятий из ВВП достиг практически максимально возможного уровня. Вместе с тем в ряде стран, например ОАЭ, Кувейт, Мьянма, уровень этих изъятий соответствует уровню налогового бремени начала XX в. в развитых странах. Это объясняется различными причинами. Для беднейших стран обязательства государства перед населением минимальны; отсюда и минимальный уровень государственных расходов.

Для других стран (это главным образом нефтедобывающие страны) налоги составляют очень небольшую часть доходов бюджета. Главным источником доходов государства являются доходы от государственной монополии на добычу нефти и ее переработку. Граждане этих стран не только освобождены от налогов, но, наоборот, получают свою часть национального дохода.

Внутренний аспект оценки, т.е. оценка распределения тяжести налогообложения между различными социальными группами и отдельными предприятиями, в начале XX в. практически не исследовался. Это объясняется в первую очередь недостаточным развитием статистики, отсутствием достоверного статистического материала, недостаточной изученностью процесса переложения налогов. Поэтому для расчета тяжести налогообложения по отдельным группам населения финансовая наука ограничивалась изучением распределения косвенных налогов, тяжесть обложения которыми определялась по данным потребительских бюджетов.

Во второй половине XX в. развитие экономической науки, методов и средств анализа, в первую очередь финансовой статистики и теории переложения, позволили проводить оценку налогового бремени более детально. Но и на сегодня эта проблема остается достаточно острой и требует своего решения.

В настоящее время в российской экономической науке не выработан единый подход к оценке налоговой нагрузки для каждого конкретного налогоплательщика, как физического, так и юридического лица.

Официальная методика расчета налогового бремени в соответствии с формулой (2.4) имеет ряд спорных моментов при определении как числителя, так и знаменателя .

Использование в числителе фактических налоговых поступлений целесообразно лишь для целей проведения международного сравнительного анализа налогового бремени. Для целей определения приоритетов налоговой политики данный показатель мало пригоден, так как не дает полного и объективного представления о действительной тяжести налогового бремени.

Для использования этого показателя внутри страны целесообразно использовать номинальный показатель в виде суммы начисленных, а не уплачиваемых платежей.

Представляется также недостаточно обоснованным использование в знаменателе показателя ВВП, поскольку он фактически завышает величину доходов для налогообложения. Это связано с особенностями методики определения Росстатом ВВП, при которой в его составе учитывается вся совокупность доходов в экономике, в том числе и амортизация. Амортизация, по мнению ряда авторов, не должна учитываться при определении базы обложения, так как она является источником финансирования расходов на воспроизводство амортизируемого оборудования . Кроме того, методика Росстата предполагает увеличение ВВП на долю так называемого теневого сектора экономики. По данным Росстата, в 2011 г. размер теневого сектора оценивался в 15% ВВП . По данным других источников, в том числе Всемирного банка, теневой сектор составлял от 25 до 50% ВВП .

Включение теневого сектора и скрытой оплаты труда в ВВП представляется неправильным, так как продукция, полученная в теневом секторе, в том числе выплаченная теневая заработная плата, не сопровождается уплатой соответствующих налогов и сборов. Поэтому включение его в расчет искусственно занижает налоговое бремя, увеличивая знаменатель.

В связи с этим для оценки номинального (фактически сложившегося) налогового бремени предлагается следующая формула :

где ФН - фактическое поступление обязательных платежей в бюджетную систему; ЗН - задолженность по обязательным платежам; ТСЭ - величина досчета Росстатом теневого сектора экономики; А - амортизационные отчисления (потребление основного капитала).

На практике применение этой формулы достаточно затруднительно, так как величины теневого сектора и амортизационных отчислений Росстатом не приводятся.

В связи с указанными сложностями на практике предлагается использовать понятие фискального показателя налогового бремени, который более точно оценивает налоговое бремя на экономику 1 . Для его оценки предлагается следующая формула:

где СОТ - скрытая оплата труда и смешанные доходы, используемые Росстатом при исчислении ВВП.

В табл. 2.6 приведены результаты расчетов налогового бремени на экономику России за 2001-2014 гг., рассчитанные по разным методикам .

Таблица 2.6

Налоговое бремя на экономику России в 2001-2014 гг., рассчитанное по разным методикам, % ВВП

Из приведенных данных очевидно, что фискальный показатель налогового бремени, рассчитанный с учетом сделанных замечаний, существенно (на 15-22% ВВП) превышает цифры, приводимые Минфином России. При этом, если оценивать теневой сектор на уровне 25% ВВП (вместо 15%, приводимых Росстатом), то фискальный показатель налогового бремени возрастет до 55% (вместо приведенных 38-47%).

Отраслевая налоговая нагрузка. Для целей формирования налоговой политики внутри страны большой интерес представляет распределение налогового бремени по отраслям. При этом необходимо отметить, что точно определить налоговую нагрузку по отраслям народного хозяйства существенно сложнее, чем в целом на экономику.

Главными причинами, затрудняющими расчет, являются следующие проблемы:

• 1) неопределенность с переложением налогов. Игнорирование переложения, т.е. учет в числителе всех налогов и платежей, уплачиваемых предприятиями данной отрасли, ведет к завышению числителя и итогового значения налогового бремени;
• 2) неопределенность с теневым сектором в данной отрасли, в связи с чем знаменатель формулы без соответствующей корректировки будет завышен, а итоговый показатель занижен.

Это два разнонаправленных фактора, которые достаточно сложно учесть из-за отсутствия необходимой статистической информации.

Для оценки фискального показателя налогового бремени на отрасль (НБ отр) экономики с учетом указанных факторов предлагается следующая формула :

где ФН отр - фактическое поступление обязательных платежей в бюджетную систему от налогоплательщиков отрасли (за исключением НДФЛ); ЗН отр - задолженность по обязательным платежам по предприятиям отрасли; ВДС отр - валовая добавленная стоимость но данной отрасли; а сот - удельный вес скрытой заработной платы в году исчисления но экономике в целом.

На практике такая оценка официально не применяется. Она почти отсутствует и в приводимых Росстатом данных по налоговой нагрузке по отрасли. Некоторое представление (достаточно приблизительное) можно получить, если воспользоваться Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФПС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@. В данной концепции показатель налоговой нагрузки определяется по следующей формуле:

где В отр - оборот (выручка) предприятий отрасли по данным Росстата.

Как очевидно из формулы, данная методика не учитывает ни переложение, ни теневую составляющую и представляет собой достаточно грубую оценку налогового бремени по отраслям. В 2006, 2009-2013 гг. в числителе не учитывались ECU и страховые платежи 1 .

Такая оценка распределения налогового бремени по отраслям вполне целесообразна и полезна для оценки налоговых рисков выездной налоговой проверки предприятиями, хотя даже для этих целей не может использоваться в полной мере: в ней полностью отсутствуют данные по одной из важнейших отраслей экономики - финансовой деятельности.

В табл. 2.7 приведены данные по налоговой нагрузке по видам экономической деятельности за 2006-2013 гг., опубликованные в приказах ФНС России. Расчет за 2006, 2010-2012 гг. произведен без учета поступлений по ЕСН и страховых социальных взносов.

Таблица 2.7

Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности в России за 2006-2013 гг

Налоговое бремя, налоговый пресс, налоговая тяжесть, налоговое давление, бремя обложения, налоговая нагрузка (tax burden) – обобщенная характеристика страны, указывающая:

• на действие (как правило, негативное), которое налоги оказывают на положение налогоплательщиков или на народное хозяйство в целом;
• на количественную оценку этого действия (сумму налогов, их удельный вес в или доходах отдельных категорий плательщиков).

Данная характеристика позволяет видеть за одним значением налогового бремени разный результат: одна и та же сумма может получить различную оценку в зависимости от того, с каких доходов она взимается и на какие цели расходуется. Например, существует широко распространенное убеждение о непосильном бремени отечественных налогов, не позволяющем предприятиям инвестировать и развиваться, и в то же время доля налогов в ВВП может находиться на уровне как и в подавляющем большинстве развитых стран.

Налоговое бремя — общие затраты в экономике по уплате налогов. Включают не только сумму реально собранных налогов, но и издержки «мертвого долга», а также дополнительные затраты, связанные с соблюдением законов и правил по начислению и сбору налогов (compliance cost). Последние включают затраты на дополнительный , необходимый вследствие обязанности платить налоги, и особые бухгалтерские издержки на изобретение способов «ухода» от налогов. Издержки «мертвого долга» растут за счет потерь потребительского излишка и излишка для производителя. Излишек для потребителя (consumer’s surplus) утрачивается в тех случаях, когда потребители оценивают товары выше издержек на производство, но ниже цен с включением налогов; излишек для производителя (producer’s surplus) утрачивается в тех случаях, когда люди оценивают отказ от свободного времени ниже, чем вознаграждение за работу до уплаты налогов, но выше, чем вознаграждение после вычета налогов. Однако возможно, что налоги на деятельность, загрязняющую окружающую среду, могут понижать общее налоговое бремя, если они побуждают компании к отказу от деятельности, которая является причиной крупных внешних отрицательных последствий хозяйствования (external diseconomies).

Понятие налоговое бремя в общеупотребительном смысле исторически появляется одновременно с самыми ранними упоминаниями о налогах. Однако его реальные количественные оценки надо отнести к периоду окончания 1-й мировой войны, когда расчеты по межсоюзнической задолженности (США, Великобритании и Франции) и (к Германии и Австрии) сделали необходимым практическое сопоставление уровня обложения в разных странах.

Выделяют три области применения показателя налогового бремени:

1. сопоставление налогового бремени разных стран или для одной страны во времени;
2. урегулирование финансовых взаимоотношений между членами союзных и федеративных государств;
3. проведение финансовых и налоговых реформ при определении высоты возможного обложения.

Налоговое бремя рассчитывают для всего населения и отдельных групп, для предприятий и отраслей, для отдельных территорий и народного хозяйства в целом. Налоговое бремя населения и его групп определяется отношением всех уплачиваемых налогов (прямых и косвенных) ко всем получаемым доходам соответствующих контингентов.

Повышение уровня обложения в последние десятилетия характерно для большинства стран, что связано с расширением государственных функций и ростом социальных расходов. При этом общий рост доходов населения, несмотря на повышение налогового бремени, обеспечивает постоянное увеличение остатка средств за вычетом налогов.

Исчисление налогового бремени предприятий в условиях переходного периода, отличающегося финансово-экономическим кризисом, неплатежами, и т.д., затруднено уникальностью хозяйственного положения каждого из них и непредсказуемостью процесса переложения налогов.

Показатель налогового бремени конкретного налогоплательщика отражает долю его совокупного дохода (выручки от реализации продукции, услуг и прочей реализации), изымаемую в бюджет. Данный показатель дифференцирован по предприятиям различных отраслей производства. Так, на предприятиях по производству винно-водочных изделий и в транспортных организациях этот показатель выше, чем на предприятиях строительной индустрии, и много выше, чем на предприятиях сельского хозяйства.

Снижение (налогового бремени) дозволяет увеличивать в производство и повышать заработную плату (усиливать мотивацию труда и повышать покупательную способность населения), что в совокупности приводит к повышению эффективности производства, увеличению доходов предприятия и росту товарооборота, а, следовательно, к росту налоговой базы.

Повышение ставок налогов при неизменном значении ведет к увеличению суммы налоговых поступлений пропорционально росту ставок. Однако повышение ставок приводит к уменьшению налоговой базы на последующих этапах налогообложения в силу чего сумма налоговых поступлений сначала растет с замедлением темпов роста, а по достижению некоторого порогового значения налогового бремени - уменьшается.

Налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом или отдельного налогоплательщика.

Налоговое бремя определяют на макроуровне и микроуровне.

Макроуровень - исчисление размера налогового бремени на экономику и население всей страны.

Микроуровень - расчет налоговой нагрузки на конкретные организации, а также исчисление налоговой нагрузки на работника.

Налоговое бремя на экономику представляет собой отношение всех поступивших налогов от юридических и физических лиц к валовому внутреннему продукту (ВВП). Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перераспределяемой с помощью налогов. Данный показатель рассчитывается по формуле:

Бр = Нюф: ВВП,

где Бр - уровень налогового бремени;

Нюф - все налоги, уплаченные и юридическими, и физическими лицами;

ВВП - стоимостное выражение количества произведенных товаров (выполненных работ, оказываемых услуг) в стране.

Недостаток данного показателя заключается в том, что он определяет уровень налогового гнета среднестатистического налогоплательщика без учета индивидуальных особенностей конкретного хозяйствующего субъекта.

Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны. Этот показатель рассчитывается по формуле

Б р = (Н н:Ч н):(Д:Ч н),

где Н н - все уплаченные населением налоги;

Ч н - численность населения страны;

Д - сумма полученных населением доходов.

Недостаток этого показателя состоит в его неточности, связанной с невозможностью учета суммы налогов, уплачиваемых населением, в стоимости приобретаемых товаров (работ и услуг).

Налоговое бремя на работника фактически равно ставке налога на доходы физических лиц - единственного налога, взимаемого с доходов работников. Расчет данного показателя осуществляется по формуле

Б р = Н р:Д р

где Н р - налог на доходы физических лиц, удерживаемый из дохода работника;

Д р - доход работника.

Для расчета налогового бремени на организацию используются четыре показателя. Расчет первого показателя осуществляется по формуле

Б Р = Н П:В,

где Н п - налоги, уплачиваемые организацией;

В - выручка организации.

Данный показателей отражает долю выручки организации, направляемую на погашение налоговых обязательств. Недостаток этого показателя заключается в том, что выручка является более емким показателем, чем доход организации. Таким образом, доход - часть выручки организации.

Второй показатель исчисляется по формуле

Б р = Н ч: П„

где П ч - чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.

Данный показатель отражает часть чистой прибыли, которая изымается у организации в форме налогов. Недостаток данного показателя состоит в том, что чистая прибыль представляет собой лишь часть дохода, оставшуюся у организации после уплаты всех налогов.

Третий показатель определяется по формуле:

Б р = Н п: Д с,

где Д с - добавленная стоимость, которая, в свою очередь, может быть представлена в следующем виде: Д с = А м +3 П + Н п (А - амортизационные отчисления; З п - затраты на оплату труда).

Данный показатель характеризует то, какая часть добавленной стоимости направляется организацией на погашение ее налоговых обязательств.

В целях исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки используют четвертый показатель, и котором фискальные изъятия соизмеряются с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость исчисляется путем вычета из добавленной стоимости сумм амортизационных отчислений.

В этом случае налоговое бремя определяется по формуле:

Б Р = Н П: С в,

где С в - вновь созданная стоимость.

При этом:

С в = В Р + НДС + А к + Д В -Р В -М з -А м,

где В р - выручка от реализации;

НДС - налог на добавленную стоимость;

А к - акцизы;

Д в - внереализационные доходы;

Р в - внереализационные расходы;

М з - материальные затраты;

А м - амортизационные отчисления.

Достоинство последнего показателя заключается в том, что налоговое бремя при его расчете определяется относительно реального дохода организации.

Ни один из представленных показателей налоговой нагрузки на организацию не является универсальным, так как бремя прямых и косвенных налогов распределяется между продавцом и покупателем в зависимости от конъюнктурных колебаний рынка. Однако каждый из этих показателей может быть применен организацией для анализа возможных финансовых последствий при внесении государством изменений в налоговую систему, увеличении числа налогов, налоговых ставок пли налоговых льгот.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с цивилизованной рыночной экономикой свидетельствует о том, что изъятие у налогоплательщика до 30% дохода - это та черта, за которой невозможна эффективная предпринимательская деятельность, результатом чего становится сокращение сбережений и инвестиций в экономику. Иными словами, государство не должно изымать у налогоплательщика более его доходов.

Вместе с этим предельно допустимые показатели налогового бремени и на микро-, и на макроуровне зависят в первую очередь от уровня обязательств, которые берет на себя государство в отношении конкретного жителя страны и экономики в целом. Иначе говоря, уровень налогового бремени зависит от доли участия государства в расходах населении на оплату образовательных, коммунальных услуг, а также и научно-исследовательских, инвестиционных, социальных и других программах.

ВВЕДЕНИЕ

Одна из самых острых проблем экономики России? нехватка финансовых ресурсов. Наиболее приемлемым способом решения данной проблемы может быть налоговое регулирование? система особых мероприятий в области налогообложения, направленных на вмешательство государства в рыночную экономику в соответствии с принятой правительством концепцией экономического роста. Налоговое регулирование охватывает всю экономику в целом. В мировой практике налогообложение населения играет если не определяющую, то одну из главных ролей в регулировании экономики.

Налоги -- необходимое звено экономических отношений в обществе. Они являются основным источником доходной части бюджетов всех уровней и эффективным инструментом государственного регулирования социально-экономических отношений.

Без знания конкретики налогового производства трудно себе представить руководителя и ведущих специалистов (бухгалтера, экономиста современной фирмы.

Налогообложение находится на стыке всех социально-политических и экономических интересов общества. От того, насколько рационально определено и рассредоточено между плательщиками налоговое бремя, зависит успех индивидуального и корпоративного бизнеса, а значит, и богатство нации в целом. По содержанию налоговой политики можно судить о типе государства, о прочности его правовых основ и об устремлениях бюрократического аппарата, призванного поддерживать эти основы. Налоги -- это мощнейшее орудие в руках тех, кто определяет социально-политические и экономические ценности в государстве.

Оптимально построенная налоговая система, обеспечивая финансовыми ресурсами потребности государства, не должна снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, одновременно обязывая его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налогового бремени, или налоговой нагрузки, на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы. Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика, как правило, не более трети его доходов.

НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ: СУЩНОСТЬ, ПРИНЦИПЫ, КЛАССИФИКАЦИЯ

В современной отечественной экономической литературе по-разному подходят к определению налогового бремени. Так, в современном экономическом словаре указано, что налоговое бремя - это «мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период.

В широком смысле слова - бремя, налагаемое любым платежом А.В. Брызгалин дает следующее определение : «На макроэкономическом уровне налоговое бремя (налоговый гнет) -- это обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту».

Под налоговым бременем понимается для страны в целом отношение общей суммы взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта, а для конкретного налогоплательщика -- отношение суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации.

В.Г. Пансков считает, что на уровне государства в качестве показателя налоговой нагрузки следует использовать показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к ВВП .

Д.Г. Черник считает , что «налоговая емкость (бремя, гнет, пресс) - наиболее обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и государства; величина, характеризующая долю налоговых отчислений в общем объеме производства и доходов, производная величина от реализуемой модели рыночной экономики. Определяется как отношение налоговых сборов к совокупному национальному продукту».

Специалистами Центрального экономико-математического института РАН предлагается расчет налогового бремени по способу эффективной ставки, как отношение общей суммы налогов к добавленной стоимости, созданной предприятием, что характеризует общее налоговое бремя с точки зрения целесообразности инвестиций.

Налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, на отдельный хозяйствующий субъект или на иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Налоговое бремя является одним из экономических показателей, характеризующих налоговую систему государства. В.Г. Пансков называет этот показатель налоговой нагрузкой, указывая при этом на то, что он является «достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны».

В современных исследованиях, посвященных рассматриваемому вопросу, можно выделить следующие уровни классификации налогового бремени :

1) Налоговое бремя на макроуровне:

Общегосударственный уровень;

Территориальный уровень.

2) Налоговое бремя на микроуровне (уровне субъекта хозяйствования):

Уровень организации, учреждения;

Уровень физического лица (индивидуума).

Основные направления применения налогового бремени состоят в следующем:

1) данный показатель необходим государству для разработки налоговой политики.

2) исчисление налогового бремени на общегосударственном уровне необходимо для сравнительного анализа налоговой нагрузки в разных странах и принятия решений хозяйствующими субъектами о размещении производства, распределении инвестиций.

3) показатель налогового бремени необходим для анализа влияния налоговой системы страны на формирование социальной политики государства.

4) показатель налогового бремени используется в качестве индикатора экономического поведения хозяйствующих субъектов.

При реализации конкретного способа минимизации налогового бремени необходимо придерживаться следующих принципов :

1) Принципа разумности. Разумность в налоговой оптимизации означает, что «все хорошо, что в меру». Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.

2) Нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве.

Нельзя без оглядки ссылаться на зарубежный опыт при осуществлении конкретных операций. Подобные ссылки не являются аргументом.

Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

3) Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.).

4) Принцип комплексного расчета экономии и потерь.

При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом.

5) При выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд «политических» аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении и т.д.

6) При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом «золотой середины»: с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы.

7) При осуществлении налоговой оптимизации уделите пристальное внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.

8) При планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций. Так, необходимо учитывать, что существенно повышает риск усиленного налогового контроля многочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия.

9) Принцип конфиденциальности, который означает, что при использовании методов налоговой оптимизации требует соблюдения требований конфиденциальности. Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий.

10) Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).

Как показывает практика среди руководителей предприятий распространено мнение, что можно снизить налоговые платежи, используя одну чудодейственную схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе : «Лучше понемногу много, чем много ничего».

Показатель налогового бремени позволяет наиболее полно судить об уровне налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, а уменьшение данного показателя свидетельствует об эффективности налогового планирования.

Кроме того, именно показатель налогового бремени концентрирует в себе факторы и международного налогового планирования, и элементы учетной, договорной политики и налоговые льготы.

Показатель налогового бремени целесообразно относить к системе показателей, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта, и именно на его основе возможно производить расчеты эффективности процесса налогового планирования.

На уровне предприятия налоговое бремя может быть определено как:

Отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме выручки-нетто, операционных и внереализационных доходов предприятия;

Отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме добавленной стоимости. Данный показатель структурно сопоставим с показателями налогового бремени по экономике в целом. Его расчет возможен несмотря на отсутствие прямых данных о произведенной предприятием добавленной стоимости в обязательной отчетности.

Налоговое бремя - это меры экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов.

Налоговое бремя - выраженное в процентах отношение суммы налогов, взятых за определенный период, к величине доходов, полученных за тот же период

Налоговое бремя - сумма налога, уплаченного физическим лицом или организацией. Эта сумма может не совпадать с фактически выплаченным налогом, так как существуют возможности перекладывания налога либо нормального распределения налогового бремени.

Налоговое бремя - общие затраты в экономике по уплате налогов. Включают не только сумму реально собранных налогов, но и издержки "мертвого долга", а также дополнительные затраты, связанные с соблюдением законов и правил по начислению и сбору налогов. Последние включают затраты на дополнительный бухгалтерский учет, необходимый вследствие обязанности платить налоги, и особые бухгалтерские издержки на изобретение способов "ухода" от налогов. Издержки "мертвого долга" растут за счет потерь потребительского излишка и излишка для производителя. Излишек для потребителя утрачивается в тех случаях, когда потребители оценивают товары выше издержек на производство, но ниже цен с включением налогов; излишек для производителя утрачивается в тех случаях, когда люди оценивают отказ от свободного времени ниже, чем вознаграждение за работу до уплаты налогов, но выше, чем вознаграждение после вычета налогов. Однако возможно, что налоги на деятельность, загрязняющую окружающую среду, могут понижать общее налоговое бремя, если они побуждают компании к отказу от деятельности, которая является причиной крупных внешних отрицательных последствий хозяйствования .

Налоговое бремя:

• 1) мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Распределение налогового бремени между налогоплательщиками опирается на два принципа: а) увязка налога с получаемыми за счет него благами, например, дорожный налог платят владельцы транспортных средств. Такой подход весьма ограничен, так как отдельные виды государственных расходов (скажем, пособие по безработице) невозможно переложить на пользователей; б) принцип платежеспособности, согласно которому чем выше доходы лица, чем больше у него способность платить, тем более высоким должен быть налог, которым облагается лицо;
• 2) в широком смысле слова - бремя, налагаемое любым платежом.

Налоговое бремя - сумма налога, уплаченного физическим лицом или организацией. Эта сумма может не совпадать с фактически выплаченным налогом, так как существуют возможности перекладывания налога либо нормального распределения налогового бремени. В качестве примера последнего укажем, что налог на наследство выплачивают личные представители покойного, однако налоговое бремя возлагается на наследников, так как в результате уменьшается наследство. Налоговое бремя - уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Распределение налогового бремя между налогоплательщиками опирается на два принципа:

• а) увязка налога с получаемыми за счет него благами, например, дорожный налог платят владельцы транспортных средств. Такой подход весьма ограничен, так как отдельные виды государственных расходов (скажем, пособие по безработице) невозможно переложить на пользователей;
• б) принцип платежеспособности, согласно которому чем выше доходы лица, тем более высоким должен быть налог, которым облагается лицо.

Под налоговой нагрузкой на предприятие следует понимать отношение суммы налогов и отчислений, реальным плательщиком которых является предприятие, к сумме прибыли предприятия. Реальным плательщиком налога является тот субъект, который является: - владельцем объекта налогообложения, когда обязанность уплатить налог возникает при самом факте существования или возникновения объекта налогообложения; - пользователь объектом налогообложения, когда обязанность уплатить налог возникает только при нахождении объекта в определенных условиях пользования .

Налоговое бремя - выраженное в процентах отношение суммы налогов, уплаченных физическим лицом или организацией, взятых за определенный период, к величине доходов, полученных за тот же период, но и издержки "мертвого долга", а также дополнительные затраты, связанные с соблюдением законов и правил по начислению и сбору налогов.

Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения тесной связи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от их ведомственной подчиненности видов собственности и организационно-правовой формы. С помощью налогов определяется взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех видов собственности с государственными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включающая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия.

Через налоги государство может проводить энергичную политику в развитии наукоемких производств и ликвидации убыточных предприятий.

Налоговая политика теснейшим образом связана с проведением ценовой политики, что является главным регулятором рыночного хозяйства.

Налоговая система должна быть по возможности стабильна и устойчива, в противном случае предпринимателям невозможно прогнозировать последствия принимаемых решений. Это ставит преграду на пути развития предпринимательства, а значит и формирования рыночных отношений.